KSR NR 8 VII. Koszty przedsięwzięcia deweloperskiego

VII. Koszty przedsięwzięcia deweloperskiego
7.1 7.1. Koszty wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego gromadzi się dla każdego przedsięwzięcia odrębnie do czasu jego zakończenia. W przypadku, gdy umowa deweloperska została zaklasyfikowana jako sprzedaż wyrobów gotowych (por. pkt 6.2) w bilansie wykazuje się ją w pozycji „Produkcja w toku” bez względu na to czy budowa została zlecona generalnemu wykonawcy czy też następuje siłami własnymi dewelopera. Do kosztów tych zalicza się wszystkie składniki kosztu wytworzenia w rozumieniu art. 28 ust. 3 ustawy przy uwzględnieniu wskazówek zawartych w punkcie 7.5. Zastosowanie mają tutaj również wyjaśnienia zawarte w KSR Nr 13 „Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów”.
7.2 7.2. Do dnia rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego posiadany przez dewelopera grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest lub będzie posadowiony przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego, jest zależnie od stanu faktycznego w momencie nabycia klasyfikowany i wykazywany w bilansie jako:
7.2 a) Towar (Zapas) - jeśli deweloper zakupił grunt lub prawo wieczystego użytkowania dla realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, jednak jego rozpoczęcie zostało opóźnione (np. ze względów finansowych lub prawnych) wykazuje się je w cenie nabycia, przy czym do czasu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego cena ta:
7.2 • jest powiększana o koszty związane z przystosowaniem gruntu do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, takie jak np. koszty odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania, rozbiórki zbędnych zabudowań, uzbrojenia terenu, itd., zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy,
7.2 • może w uzasadnionych przypadkach być powiększana o koszty finansowania zewnętrznego związanego z zakupem i przystosowaniem do stanu zdatnego do sprzedaży gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz pomniejszana o przychody z tego tytułu
7.2 z zastrzeżeniem, że tak ustalona wartość gruntu lub prawa nie jest wyższa od jego ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy, zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy lub
7.2 b) Inwestycja w nieruchomości - w przypadku gdy deweloper zakupił grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu bez zamiaru realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego; w takim przypadku grunt lub prawo mogą być wycenione według zasad stosowanych do nieruchomości inwestycyjnych, tj. w cenie nabycia bądź w cenie rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. Jeżeli poniesiono koszty przystosowania gruntu (np. koszty odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania, rozbiórki zbędnych zabudowań) to w razie jego wyceny w cenie nabycia zwiększają one tą cenę, natomiast w przypadku jego
7.2 wyceny w cenie rynkowej koszty przystosowania gruntu obciążają pozostałe koszty operacyjne,
7.2 c) Środek trwały - jeśli grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu miały pierwotnie być wykorzystywane na własne potrzeby dewelopera; grunt lub prawo wycenia się w takim przypadku w cenie nabycia. Cena nabycia obejmuje koszty finansowania zewnętrznego poniesione do dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Zwiększają cenę nabycia koszty przystosowania gruntu, np. odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania oraz rozbiórki zbędnych zabudowań, itp.
7.3 7.3. W momencie przeznaczenia gruntu własnego lub do którego deweloper posiada prawo wieczystego użytkowania, wykazywanego pierwotnie jako nieruchomość inwestycyjna lub środek trwały (por. pkt 7.2.) pod realizację ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, następuje jego przekwalifikowanie do towarów (zapasy):
7.3 a) w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień przekwalifikowania w przypadku środków trwałych i nieruchomości inwestycyjnych wycenianych w cenie nabycia lub
7.3 b) w wartości rynkowej lub inaczej ustalonej wartości godziwej na dzień przeklasyfikowania w przypadku nieruchomości inwestycyjnych wycenianych w wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej.
7.4 7.4. Nabyty przez dewelopera budynek w celu realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, wymagający przebudowy (ulepszenia), do czasu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego jest kwalifikowany do towarów (zapasów); do jego wyceny stosuje się odpowiednio wyjaśnienia pkt 7.2. lit. a) Standardu.
7.5 7.5. W dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość gruntu, wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu lub wartość budynku do przebudowy (ulepszenia), na którym przedsięwzięcie to będzie realizowane odnosi się w ciężar kosztów produkcji w toku przedsięwzięcia deweloperskiego, a dodatkowo w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu zaprzestaje się jego umarzania i amortyzacji(2)). Jeżeli deweloper stosuje konta kosztów wg rodzaju, przeklasyfikowanie do produkcji w toku gruntu lub prawa następuje przy wykorzystaniu konta „Obiekty w zabudowie” wchodzącego w skład konta kosztów według rodzaju „Zużycie materiałów i energii”.(2) Komitet Standardów Rachunkowości rozpatrywał także możliwość wykazywania gruntów (prawa wieczystego użytkowania) od dnia ich nabycia do dnia ukończenia przedsięwzięcia deweloperskiego jako „Towary”, z odpisaniem w koszty w dniu sprzedaży, w kwotach przypisanych do sprzedanych budynków lub znajdujących się w nich lokali.
7.6 7.6. Podatek od nieruchomości lub opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym posadowiona jest nieruchomość stanowiąca przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego, poniesione po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego, aż do dnia jego zakończenia, mogą być zaliczone do kosztu wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego. Podatek od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu poniesione przed dniem rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia.
7.7 7.7. Koszty finansowania zewnętrznego przedsięwzięcia deweloperskiego obejmują(3)): odsetki (w tym dyskonto), koszty finansowania z tytułu leasingu finansowego, ujemne różnice kursowe, prowizje, opłaty i inne koszty poniesione w związku z zaciągnięciem kredytów, pożyczek i innych zobowiązań finansujących dane przedsięwzięcia deweloperskie. Przychody z tytułu finansowania zewnętrznego przedsięwzięcia deweloperskiego obejmują m.in.: dodatnie różnice kursowe od zobowiązań finansujących to przedsięwzięcie, zrealizowane lub naliczone odsetki oraz inne korzyści z tytułu niewykorzystanych środków pieniężnych uzyskanych na finansowanie tego przedsięwzięcia.(3) ) Po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego elementem jego kosztów jest również grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiona jest budowana lub ulepszana nieruchomość, dlatego koszty finansowania zewnętrznego obejmują również koszty finansowania zewnętrznego zakupu gruntu/prawa.
7.8 7.8. Koszty finansowania zewnętrznego, o których mowa w pkt 7.7 poniesione po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego, aż do dnia jego zakończenia mogą, w myśl art. 28 ust. 4 ustawy, zwiększać koszt wytworzenia przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego(4)). W przypadku gdy poniesione koszty finansowania zewnętrznego dotyczą oprócz składników określonego przedsięwzięcia deweloperskiego również innych składników aktywów, koszty te rozlicza się między finansowane aktywa na zasadach ogólnych, zaś ich część niedotycząca przedsięwzięć deweloperskich lub gruntów bądź praw wieczystego użytkowania gruntu obciąża koszty finansowe i wynik finansowy okresu ich poniesienia(5)). Przychody z tytułu finansowania zewnętrznego, o których mowa w pkt 7.7., osiągnięte po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego, aż do dnia jego zakończenia mogą, w myśl art. 28 ust 4 ustawy, zmniejszać koszt wytworzenia przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego. W przypadku gdy osiągnięte przychody z tytułu finansowania zewnętrznego dotyczą wielu składników aktywów, w tym spoza przedsięwzięcia deweloperskiego, rozlicza się je analogicznie do kosztów finansowania zewnętrznego.(4) Warunkiem wykorzystania możliwości powiększania kosztów wytworzenia rozpoczętego przedsięwzięcia deweloperskiego o podatek od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie, koszty finansowania zewnętrznego jest zawarcie takiego rozwiązania w opisie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości i zastosowanie do wszystkich przedsięwzięć deweloperskich realizowanych przez dewelopera.(5) Na przykład, jeśli deweloper zaciągnął kredyt obrotowy na bieżącą działalność gospodarczą, z czego do realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego wykorzystuje 20% przyznanych środków, to 20% odsetek od zaciągniętego kredytu może zwiększać koszt wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego, zaś pozostałe 80% obciąża koszty finansowe okresu, którego odsetki dotyczą.
7.9 7.9. Koszty związane z przerwami technologicznymi w budowie lub przebudowie nieruchomości objętych przedsięwzięciem deweloperskim zwiększają koszt tego przedsięwzięcia. Jeżeli jednak przerwy (przestoje) spowodowane są innymi przyczynami niż technologicznie uzasadnione (np. brakiem środków finansowych, brakiem materiałów, brakiem aktualnego projektu), to poniesione w okresie tych przerw koszty np. ogrzewania, ochrony budowy, mediów, finansowania zewnętrznego, obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia(6)).(6) Por. art. 28 ust. 3 ustawy oraz KSR Nr 13 „Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów”.
7.10 7.10. Jeżeli deweloper w sposób wiarygodny ustali, że wykonanie przedsięwzięcia deweloperskiego zakończy się stratą, to stanowi to przesłankę do zbadania, czy istnieje potrzeba aktualizacji
7.10 wartości aktywów objętych danym przedsięwzięciem deweloperskim zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy oraz postanowieniami KSR 4 „Utrata wartości aktywów”.
7.11 7.11. Deweloper tworzy rezerwę na zobowiązania wynikające z zawartych umów rodzących obciążenia w wysokości niższej z dwóch kwot: sumy kar za wycofanie się z umów deweloperskich lub przewidywanej straty z wykonania umów deweloperskich, stosując zasady określone w KSR 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe, zobowiązania warunkowe”.
7.12 7.12. Jeżeli deweloper jest prawnie lub zwyczajowo zobowiązany do poniesienia w przyszłości po dacie sprzedaży, dodatkowych kosztów związanych z wykonywanym obecnie przedsięwzięciem deweloperskim (może to wynikać między innymi z ustalonego w umowie lub zwyczajowo Standardu wykończenia budynku lub jego otoczenia - np. ogrodzenie i utwardzenie terenu po wybudowaniu dwóch budynków - obecnie trwa budowa pierwszego, drugi jest w planach), a dzień zakończenia całego przedsięwzięcia deweloperskiego jest późniejszy od dnia sprzedaży pojedynczych części tego przedsięwzięcia, to koszt wytworzenia sprzedanej nieruchomości lub jej części zwiększa się odpowiednio o szacowaną kwotę wymagających poniesienia kosztów (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów) - wykazywane w bilansie jako rezerwy na te przyszłe zobowiązania (w części przypadającej na sprzedaną nieruchomość) stosując postanowienia KSR 6(7)).(7) Komitet Standardów Rachunkowości rozważał także dwa inne podejścia do zagadnienia objaśnionego w punkcie 7.12.: 1) Koszty wspólne, do poniesienia których deweloper się zobowiązał, są ujmowane w całości jako rozliczenia międzyokresowe bierne z podziałem na: a. koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów (w części przypadającej na sprzedany budynek, lokale) oraz b. w ciężar kosztu wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego (zapasy - w części przypadającej na niesprzedane lokale). 2) Koszty wspólne, do poniesienia których deweloper się zobowiązał są ujmowane w całości jako rezerwa w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (niezależnie od ilości sprzedanych lokali).
7.13 7.13. Do kosztów sprzedanej nieruchomości lub jej części, będącej przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego, zalicza się przypadające na tę nieruchomość szacowane koszty fazy posprzedażnej (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów), w tym w szczególności koszty napraw gwarancyjnych i rękojmi, stosując postanowienia KSR 6.
7.14 7.14. Nie zalicza się do kosztów wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego kosztów:
7.14 a) informacji, promocji, marketingu, reklamy i sprzedaży (w tym prowizji pośredników i sprzedawców) przedmiotów przedsięwzięcia deweloperskiego - są to koszty sprzedaży,
7.14 b) przerw (przestojów) w budowie lub przebudowie nieruchomości objętych przedsięwzięciem deweloperskim jak np. ochrony, ocieplenia, mediów spowodowanych innymi przyczynami niż technologicznie uzasadnione (np. brakiem płynności finansowej, brakiem materiałów, brakiem aktualnego projektu, brakiem nabywców) - por. pkt 7.9. - są to pozostałe koszty operacyjne,
7.14 c) utrzymania i ochrony nieruchomości po ich wybudowaniu, a przed sprzedażą lub przekwalifikowaniem do inwestycji w nieruchomości, także w okresie tzw. wynajmu przejściowego, są to koszty ogólne (zarządu),
7.14 d) zarządu, w tym wynagrodzenia kierownictwa jednostki oraz pracowników administracji wraz z pochodnymi, obsługi prawnej, finansowo-księgowej, utrzymania pomieszczeń administracyjnych, samochodów, biurowe itp.,
7.14 e) utrzymania nieruchomości ponoszonych po jej wybudowaniu.
7.14 Wymienione pozycje obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia.
7.15 7.15. W przypadku deweloperów powołanych do realizacji jednego przedsięwzięcia deweloperskiego (spółki celowe), biorąc pod uwagę założenie kontynuacji ich działalności(8)), do kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego zalicza się wszystkie koszty jednostki związane z budową lub przebudową nieruchomości, z wyłączeniem kosztów, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.(8) Rozumiane jako kontynuacja działalności przez okres nie krótszy niż najbliższy rok obrotowy.Kosztami prowadzenia działalności gospodarczej obciążającymi koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia są w szczególności:
7.15 a) koszty wynagrodzenia kierownika jednostki oraz pracowników administracji wraz z pochodnymi,
7.15 b) koszty rejestracji i obsługi prawnej jednostki,
7.15 c) koszty obsługi finansowo - księgowej jednostki,
7.15 d) koszty utrzymania pomieszczeń administracyjnych oraz biurowych,
7.15 e) koszty informacji, promocji, marketingu, reklamy i sprzedaży, w tym prowizje sprzedawców i pośredników.